מסלולי ההכנסות משכר דירה

בעבר, מי שהשכיר דירה היה נחשב לעשיר מהמעמד הגבוה. כיום, אנשי מעמד הביניים משקיעים את כספם בדירות אשר מניבות להם תשואה סולידית שוטפת לצד תשואה הונית במכירת הדירה.

על ההכנסות השוטפות מדמי השכירות נדרשים משכירי הדירה לשלם מס. גובה המס ייקבע ראשית, על פי מבחנים שונים שנקבעו בפקודת מס הכנסה ובפסיקה ושנית – על פי בחירתו של הנישום במסלול מיסוי ההשכרה (ההחלטה נגזרת ממספר הדירות, אופי ההשכרה, גובה דמי השכירות וכו').

שיעור המס על השכרת הדירה

כאשר ההכנסה משכר הדירה עולה כדי "עסק", אזי בהתאם לסעיף 2(1) לפקודה, שיעור המס שיחול בהשכרת הדירות יהיה שיעור מס שולי בהתאם לנתוני המשכיר במס הכנסה. סוגיית סיווג הכנסות משכירות כהכנסה מ"עסק" נדונה לאחרונה בדיון מאוחד בבית המשפט העליון כערכאת ערעור על שני פסקי דין שניתנו בבית המשפט המחוזי בעניינם של שרגא בירן (ע"א 8236/16) ולשם (ע"א 7204/15).

גם בעניינו של בירן שהשכיר בין 21 ל-25 דירות וגם בעניין לשם שם הושכרו 27 נכסים מתוכם 24 דירות, ביטל בית המשפט העליון את קביעתם של בתי המשפט המחוזיים בעניין בירן ולשם כי ההכנסות מהשכרת הדירות הן הכנסות פאסיביות וקבע כי דינן של הכנסות מהשכרת לפחות 20 דירות מהווה הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה אשר עליהן חייב הנישום המשכיר במס שולי.

מסלולי המיסוי להשכרת דירה פאסיבית

1. חלופה 1, שיעור המס השולי בניכוי הוצאות ופחת – באפשרותו של הנישום לשלם מס הכנסה בשיעור המס השולי (סעיף 121 לפקודה) על ההכנסות מהשכרת הדירה כאשר לצורך קביעת ההכנסה החייבת יותרו לנישום בניכוי כל הוצאותיו ששימשו בייצור הכנסתו בשנת המס, בהתאם לסעיף 17 לפקודה (הוצ' מימון, אחזקה, ארנונה, פחת).

בחלופה זו, הנישום שמשכיר את הדירות רשאי לדרוש פחת בהתאם לתקנות מכוחן הוא תובע. עמדת רשות המיסים היא כי שיעור הפחת בהשכרת דירת מגורים לפי חלופה 1 במסלולי ההשכרה לעיל, ייקבע בהתאם לבחירת המשכיר, על פי מספר חלופות:

• תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), תשמ"ט-1989. בעל דירה שהיתה מושכרת למגורים יהיה זכאי לנכות מהכנסתו באותה שנה מהשכרת הדירה 2% משווי הדירה (כולל מרכיב קרקע ולא על בסיס עלות בלבד) כשהוא מתואם.
• תקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (שיעורי פחת), התשמ"ו-1986. לעניין השכרת דירת מגורים, ניתן לבחור ביחס לדירת מגורים, בשיעור הפחת לפי חוק עידוד השקעות הון – "פחת מואץ" בשיעור של 20% לשנה.
• חוק מס הכנסה (עידוד להשכרת דירות) (הוראת שעה ותיקוני חוק) התשמ"א-1981.

2. חלופה 2, שיעור מס של 10% ללא ניכוי הוצאות ופחת – בחלופה זו זכאי הנישום לשיעור מס מופחת וקבוע של 10% אך מאידך לא רשאי לדרוש הוצאות ופחת (סעיף 122 לפקודה). לעמדת רשויות המס המשכיר פטור מהגשת דו"ח שנתי בגין הכנסה זו. ביחס להכנסות מדמי שכירות בחו"ל, קובע סעיף 122א לפקודה כי המשכיר יהיה רשאי לשלם מס בשיעור של 15%, במידה וההכנסה אינה מעסק. לעניין ניכוי הוצאות פחת בגין השכרת הדירה בחו"ל, לא נקבע בחוק מהו הדין. בהיעדר מצב חוקי בעניין, לטעמנו יש מקום לדרוש את ניכוי הפחת ביחס לדירה המושכרת בחו"ל.
3. מסלול הפטור (מלא או חלקי) – בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 נקבעו מספר תנאים מצטברים למתן פטור ממס על הכנסה משכר דירה למגורים בישראל כדלקמן:

• הדירה מיועדת לשמש  למגורים לפי טיבה;
• הדירה איננה רשומה בספרי העסק של המשכיר או איננה חייבת ברישום;
• הדירה מושכרת לשוכר שהוא יחיד;
• הדירה משמשת את השוכר למטרת מגורים בלבד.
• הכנסה חודשית משכר דירה כוללת את ההכנסות מכל דירות המגורים המושכרות על ידי התא המשפחתי של המשכיר (בן זוגו המתגורר עמו וילדו עד גיל 18).

התנאים לקבלת פטור

3.1. הפטור המלא – אם סכום ההכנסה החודשית משכר דירה אינו עולה בכל חודש במהלך השנה על סכום של 5,310 ₪ (נכון לשנת 2018), יחול פטור מלא על הכנסה מהשכרת דירה למגורים העומדת בתנאים לעיל.

3.2. הפטור החלקי – כאשר סכום ההכנסה החודשית משכר דירה גבוה מתקרת הפטור (5,030 ₪) אולם אינו עולה על כפל תקרה זו (10,060 ₪), חישוב הפטור ייעשה כדלקמן:

א. מפחיתים מסכום ההכנסה החודשית משכר דירה שהתקבלה בפועל את סכום תקרת הפטור, ההפרש ביניהם יחשב כסכום עודף על התקרה.

ב. מפחיתים מסכום תקרת הפטור את הסכום העודף על התקרה. ההפרש המתקבל הוא הסכום הפטור.

ג. מסכום ההכנסה החודשית משכר דירה למגורים שהתקבל בפועל מפחיתים את הסכום הפטור. ההפרש המתקבל הוא הסכום החייב במס.

שיעור המס השולי למשכיר

על הסכום החייב במס יחול שיעור המס השולי של המשכיר כאשר יצורפו הכנסותיו משכירות לכלל הכנסותיו בשיעור המס השולי. למשכיר מתחת לגיל 60 על ההכנסות משכירות תחול מדרגת המס הראשונה בשיעור של 31% ולמשכיר מעל לגיל 60 מדרגת המס הראשונה היא 10%.

עמדת רשויות המס היא כי המשכיר רשאי לנכות כנגד הסכום החייב בשיעור מס שולי הוצאות שוטפות הקשורות להפקת ההכנסה והן יותרו כיחס שבין סכום ההכנסה החייב במס משכר דירה, לבין סך ההכנסה משכר דירה וכן כי יחיד שבחר במסלול הפטור המלא או החלקי  לא יוכל ליהנות מהוראות "תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט – 1989 " (פחת של 2% משווי הדירה מתואם כולל שווי הקרקע), דהיינו לא יוכל לנכות פחת (שיעור מסוים משווי הדירה) מהכנסתו בהשכרת הדירה מאותה שנה.

לעמדתנו, בהיעדר הוראת חוק מפורשת, ניתן לנכות הוצאות שוטפות הקשורות להפקת ההכנסה במסלול הפטור המלא והחלקי וכן ניתן לדרש הוצאות פחת בהתאם להוראות התקנות כאמור לעיל.

יצויין כי כאשר סכום ההכנסה החודשית משכר דירה עולה על כפל תקרת הפטור (10,060 ₪ לשנת 2018), לא יחול כל פטור וכל סכום ההכנסה החודשית משכר דירה יהיה חייב במס. במקרה זה, ניתן יהיה לבחור במסלול חיוב במס מופחת בשיעור של 10% או במסלול מדרגות המס (ראה להלן).