מיסוי קבוצות רכישה

הבחירה לרכישת נכס במסגרת קבוצות רכישה הפכה בשנים האחרונות לאטרקטיבית גם בעקבות הרצון להשתייך לקהילות/ למגזרים מסויימים אך בעיקר משיקולי עלות נמוכים יותר לעומת רכישת נכס מקבלן בפרויקט דומה (חיסכון בעלויות מימון, פרסום ושיווק רווח יזמי וכו').

בדרך כלל משמעותה של השתתפות בקבוצת רכישה היא בכך שהמשתתף רוכש קרקע במשותף עם חברי הקבוצה האחרים וחברי הקבוצה מתקשרים במשותף עם קבלן חיצוני בהסכם למתן שירותי בניה כאשר התוצאה הסופית היא בקבלת דירה או נכס אחר בידיו של כל משתתף בקבוצת הרכישה.

עד לתיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין (תחולה ביום 6/1/2011), מיסוי קבוצות הרכישה לא טופל באופן מיוחד בחוק. לכן, עד לתיקון החוק כאמור, מס הרכישה שהושת על כל משתתף בקבוצה הוא בגין חלקו ברכישת הקרקע שהרי אין חבות במס רכישה על עלויות הבנייה שהוזמנו על ידו במשותף עם חברי הקבוצה. לעומת זאת, במידה ורכש דירה או נכס מקבלן, שילם מס רכישה בגין נכס בנוי על כל מרכיביו המלאים (קרקע, עלויות בנייה, שיווק ופרסום, רווח יזמי, מע"מ וכו').

באותה הנשימה, נזכיר כי מס רכישה על רכישת קרקע/נכס שאינו דירת מגורים הינו בשיעור של 6% ואילו מס רכישה על דירת מגורים עלול להיות נמוך או גבוה יותר (דירת מגורים יחידה בשיעורים נמוכים יותר ודירה נוספת בשיעור של 8% ו-10% בהדרגה).

מהי קבוצת רכישה?

החל מכניסתו לתוקף של תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין (ביום 6/1/2011) ובעקבות דו"ח הועדה לבחינת היבטי המס בקבוצות רכישה, הגדרת "קבוצת רכישה" הוסדרה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כדלקמן:

"קבוצת רכישה" – קבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע של נכס שהוא אחד המפורטים להלן, באמצעות גורם מארגן, ובלבד שהרוכשים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית –

(1)   נכס שאינו דירת מגורים;

(2)   נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים;

לעניין הגדרה זו –

"גורם מארגן" – מי שפועל בעצמו או באמצעות אחר לארגון קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית, והכל בתמורה בעבור פעולות הארגון כאמור;

"מסגרת חוזית" – מערכת חוזים הקשורים זה בזה שבאמצעותם תפעל הקבוצה לקבלת נכס בנוי;

"תמורה" – במישרין או בעקיפין, לרבות בשווה כסף;

התנאים לסיווג הרוכשים כקבוצת רכישה

1. קבוצת רוכשים שפועלת במשותף;
2. התארגנות הרוכשים היא גם לשם רכישת המקרקעין וגם לבנייה משותפת;
3. קיימת מסגרת חוזית מחייבת להסדרת ההתארגנות בין הרוכשים בקבוצה;
4. התארגנות הקבוצה נעשית על ידי גורם מארגן בתמורה.

ההתארגנות היא הן לרכישת דירת מגורים והן לרכישת נכס שאינו דירת מגורים.

אם כן, שאלת סיווג קבוצת הרכישה נעוצה במהות ההתקשרות של חברי הקבוצה, דהיינו – מטרת ההתקשרות, אופן הסדרת ההתקשרות, שיתוף הפעולה וגיוס גורם מארגן משותף לחברי הקבוצה.

לא מעט שאלות עלו במסגרת פסקי הדין במהלך השנים בהקשר של כל מרכיב מארבעת המרכיבים הנ"ל. לעניין שאלת מיהו "הגורם המארגן" נקבע במספר פסקי דין קביעות בהתאם לעובדות באותו פסק הדין. בעניין זה נקבע לאחרונה בו"ע 40703-11-15 עמותת מדורגי הנחל נווה מנחם לבניה – קרני שומרון נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (מחוזי, ניתן ביום 26/12/17) כי אין די בכך שתכלית ההתארגנות היא בניית דירות עבור חברי הקבוצה אלא צריכים להתקיים תנאים נוספים. בעניין זה, עמותה רוכשת במכרז זכויות במקרקעין להקמת יחידות מגורים עבור חבריה.

העמותה מצהירה על רכישת הקרקע ומבקשת לשלם מס רכישה כנדרש על פי חוק מיסוי מקרקעין. מנהל מיסוי מקרקעין לא מקבל את ההצהרה ורואה בעסקה כעסקה למכירת דירות מגורים מוגמרות לכל חברי הקבוצה, דהיינו, מנהל מיסוי מקרקעין סיווג את חברי הקבוצה כ"קבוצת רכישה".

המשיב לא הצביע על גורם מארגן אחד אלא קבע כי עלולים להיות מספר גורמים מארגנים יחד או לחוד. ביהמ"ש קבע כי רכישת הקרקע והקמת יחידות הדיור במקרה זה נעשו ע"י העמותה כמי שפעלה בנאמנות עבור החברים. הקמת הפרויקט נעשתה על ידי החברים בעצמם, שפעלו במסגרת עמותה, ללא כל גורם מארגן.

במקביל לתחולתו של תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין, תוקן גם סעיף ההגדרות (סעיף 1) בחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 שקובע כי קבוצת רכישה, תסווג גם כן כעסקת אקראי בהתאם לקבוע בחוק מיסוי מקרקעין.

עד לתיקון כאמור, בהתאם לחוק מע"מ, על עסקת מכירת קרקע ממוכר פרטי לרוכש פרטי לא התווסף המע"מ למחיר העסקה. לאחר התיקון, יחול מע"מ בעסקה של מכירת קרקע ממוכר פרטי לרוכש פרטי במסגרת קבוצת רכישה.

התיקונים בחוק מיסוי מקרקעין ובחוק מע"מ שלובים זה בזה לא רק בחבויות המס אלא גם באישורי המיסים לעסקה. במסגרת התיקונים תוקן אף סעיף 16 לחוק מיסוי מקרקעין אשר קובע כי לצורך אישור רישום העסקה בפנקסי רישום המקרקעין, מלבד אישור מס שבח ומס רכישה ממנהל מיסוי מקרקעין נדרש גם אישורו של מנהל מע"מ כי המס בשל העסקה שולם או שניתנה ערובה לתשלומו.

השלכות המיסוי בקבוצת רכישה

1. רוכש קרקע במסגרת קבוצת רכישה ייחשב כמי שרכש דירת מגורים וישלם מס רכישה כאילו רכש דירת מגורים ששוויה הוא השווי הכולל גם את הקרקע וגם את רכיב שירותי הבניה יחד.
2. אותו רוכש שרכש נכס שאינו דירה במסגרת קבוצת הרכישה ייחשב כמי שרכש את הנכס לפי שווי גמור וישלם על שווי זה מס רכישה לפי מדרגות מס רכישה של 6%.
3. על בעל הקרקע שמכר לחברי הקבוצה את הקרקע יושת מע"מ בגין מכירת הקרקע גם אם העסקה נקשרת בין אדם פרטי ליחידי הקבוצה.

התנאים לעיל לסיווג עסקה כקבוצת רכישה פורשו לא מעט בפסקי דין של בתי המשפט ובהחלטות מיסוי של רשויות המס ולכן מוצע להיוועץ כבר בשלב תכנון העסקה ובהמשך גם בשלבי ליווי העסקה על מנת לצמצם את הסיכון לסיווג כ"קבוצת רכישה".