סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 קובע כי מכירה של זכות במקרקעין ו/או באיגוד מקרקעין, מנאמן לנהנה, תהיה פטורה ממס שבח. במקביל, תקנה 27 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), תשל"ה-1974 קובעת גם פטור ממס רכישה במקרה זה.
העברה מנאמן לנהנה נאמנות היא כלי תכנוני המאפשר לבעלים שהוא גם הנהנה במקרקעין לקבל חיסיון על שמו כלפי הציבור בפנקסי המקרקעין או בכל רישום מקובל אחר של המקרקעין, ולהירשם באמצעות אדם שלישי המשמש כנאמן בעבורו. כך, בעלות של אדם באותו נכס מקרקעין תירשם בפנקסי המקרקעין על שם הנאמן ולא על שם הבעלים.
הודעת הנאמנות למנהל מיסוי מקרקעין
החוק קובע כי לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר הודעה תוך 30 ימים ממועד רכישת הזכות. האם ההודעה על הנאמנות למנהל מיסוי מקרקעין היא מהותית או פרוצדוראלית? נקבע בעבר על ידי בית המשפט העליון כי ההודעה הינה פרוצדוראלית ואי שליחתה של הודעת הנאמנות למנהל מיסוי מקרקעין תוך המועד הקבוע בחוק אינו מאיין את האפשרות להוכיח קיומה של נאמנות.
בהתאם להנחיות רשות המיסים, ניתן לבקש מהמנהל אורכה למסירת ההודעה. המנהל יבחן קודם כל את קיומה של הנאמנות ובמידה וימצא לנכון כי במקרה הספציפי התקיימו יחסי נאמנות, יבחן את הבקשה להארכת מועד למסירת ההודעה בהתאם לקריטריונים של סבירות.
הכללים שנקבעים לעניין חישוב מס השבח ומס הרכישה במכירת הנכס ע"י הנאמן לצד ג' וברכישת הנכס ע"י הנאמן מצד ג', יחולו כאילו נמכר הנכס ע"י הנהנה.
הקריטריונים לבחינת הנאמן
נאמנות נבחנת בהתאם למספר קריטריונים המאבחנים האם הנאמן רכש את הזכות מכספי הנהנה, עבורו ולפי הנחייתו, האם הנאמן רק השאיל את שמו בלבד ומהי הזכות שמוקנית לו בנכס אם בכלל, למען אילו אינטרסים יפעל הנאמן בקשר לנכס, האם ניתן להפיק הכנסות מהנכס ומי יהנה מהפקת הכנסות אלו בעתיד וקריטריונים נוספים אשר אינם מהווים רשימה סגורה.
בנוסף, רשויות המס מאפשרות במקרים מסויימים הקלות ולמשל הנאמנות תיבחן לקולא במקרים שבהם הנהנה הוא צאצא או הורה של הנאמן והנכס נרכש מכספי הנאמן.
על הצדדים לנאמנות לוודא כי במקרה של נאמנות עם איגוד, ביום הרכישה האיגוד היה קיים או לכל הפחות בייסוד. עמדה לפיה טרם נקבעה זהות האיגוד במועד כריתת הנאמנות נדחית על ידי רשויות המס ואף נדחתה בפסיקה.
פסיקת דין בנוגע לחוזה נאמנות
לאחרונה ניתן פסק דין על ידי בית המשפט המחוזי אשר קבע כי חוזה נאמנות יכול להיעשות בעל פה, בכתב או בצורה אחרת, וכי ניתן להכיר במקרים שכאלה ב"נאמנות משתמעת". ברם, על הטוען לנאמנות משתמעת חובה להרים את הנטל ולשכנע בקיומה של נאמנות.
פסק הדין קובע כי קיומה של הנאמנות אינו תלוי ברישום כלשהו ברם, על הטוען לנאמנות במקרה של "נאמנות משתמעת" כלומר, נאמנות לא רשומה, מוטלת חובת הוכחה גבוהה במישור הראייתי.
המאמר לעיל אינו ממצה את הדיון ויש לבחון כל מקרה לגופו.