מיסוי מקרקעין- פורטל המיסים הישראלי מיסוי מקרקעין- פורטל המיסים הישראלי מיסוי מקרקעין- פורטל המיסים הישראלי
מיסוי מקרקעין- פורטל המיסים הישראלי
Whats New Home Page comment The Site About The Site

עקרונות המס מס הכנסה- יסודות החבות

חסכון במס
הזכות לתכנן מס 
תכנון מס אופטימלי 
 
הרפורמה במס שבח
דירת מגורים 
שיעורי המס 
 
עסקאות מינהל
חבות במס 
קרקע חקלאית 
 
איגודי מקרקעין
החיוב במס 
חישוב השבח ופטורים 
 
מס שבח
בסיס המס 
שווי המכירה 
חישוב השבח 
חישוב המס ותשלומו 
פטור דירת מגורים 
פטורים אחרים 
 
מס מכירה
חבות במס 
פטורים והקלות 
 
מס רכישה
מדרגות מעודכנות 
החיוב במס 
דירת מגורים 
פטורים והקלות 
 
מס ערך מוסף
בסיס החיוב 
מחיר ומועד החיוב 
פטורים וניכויים 
 
מס הכנסה
יסודות החבות 
שינוי יעוד 
מיסוי קבלנים 
 
היטל השבחה
עקרונות החיוב 
פטורים ופרוצדורה 
 

 
עצות מעשיות
למוכרי דירה 
 
לרוכשי דירה 
 
למוכרי נכס מקרקעין 
 
לרוכשי נכס מקרקעין 
 
לקבלנים ויזמים 
 
לבעלי חנויות ועסקים 
 
לנותני ומקבלי מתנות 
 
למורישים ויורשים 
 
לחוכרי המינהל 
 
לבעלי זכויות באיגוד 
 
לעורכי-דין 
 
 
 

מס שבח מהווה מקדמה על חשבון מס הכנסה. ואולם פרק זה דן בעסקאות בעלות אופי פירותי שאינן חייבות במס שבח, אלא במס הכנסה (או במס רווחי הון כמו מכירת נכסי מקרקעין בחו"ל). ככלל הכנסת פירות חייבת במס הכנסה על פי פרק ב' לפקודת מס הכנסה (להלן- "הפקודה), ואילו הכנסה במישור ההוני חייבת במס רווחי הון (על פי פרק ה' לפקודה). ואולם עסקה הונית שהיא "מכירה" של "זכות במקרקעין" חייבת במס שבח על פי חוק מיסוי מקרקעין. במקרה של סתירה בין החוקים גוברות ההוראות שבחלק ב' לפקודה.

מס הכנסה משתלם על הכנסת אדם מאחד המקורות המנויים בסעיף 2 לפקודה. עסקת מקרקעין שנעשתה במסגרת עסק של סחר מקרקעין, או שהיא אופיינה כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי נושאת בחבות מס הכנסה מכוח סעיף 2(1) לפקודה. למניעת כפל מס זכאי המוכר לקבל פטור ממס שבח לפי סעיף 50 לחוק.

מבחני עסקה מסחרית

לצורך האבחנה האם עסקה היא בעלת אופי מסחרי או הוני פותחו בפסיקה שורה של מבחנים. מבחנים אלו יושמו גם  לעניין חבות במע"מ. רשימת המבחנים אינה סגורה. להלן רשימת המבחנים ולצידם מובאות דוגמאות לסימנים העשויים לרמז (בהיעדר נסיבות מיוחדות)  על אופיה מסחרי של העסקה.

א) טיב הנכס והשימוש בו- רכישת קרקעות בהיקף רחב באזורים ספקולטיביים, או רכישת קרקע המיועדת לפיתוח מסחרי.

ב) בקיאות- מוכר שבקיא בענייני מקרקעין מעצם עיסוקו כמו שמאי מקרקעין או מתווך. הבקיאות אינה חייבת להיות במוכר. די שהוא נעזר במעין מנגנון שמספק לו באופן שוטף ייעוץ מקצועי.

ג) היקף העסקה- דוגמאות מהפסיקה: מכירה של כל 24 דירות שניבנו,  או של  5 נכסים שמתוכם 3 בניינים שלמים.

ד) ארגון ופעילות אקטיבית- למשל ארגון קבוצת רוכשים, או הקמת חברת ניהול, או מנגנון אחר לצורך הרכישה.

ה) שימוש טיפול והשבחת הנכס- לדוגמא: ביצוע פרצלציה יקרה או רכישת קרקע הריסת בנין ישן על המגרש והכשרתו לבניה.

ו) מימון העסקה- גיוס אמצעי מימון אגב כניסה לחובות או ביצוע פעולות מאורגנות לגיוס מימון. 

ז) נסיבות הרכישה- רכישה שלא למטרת מגורים, לעומת קבלת הנכס בירושה או מתנה.

ח) נסיבות המכירה- מכירה כדי להפיק רווח, ולא רק בשל אילוצים מיוחדים.

ט) משך החזקה הנכס- מכירת הנכס לאחר החזקתו למשך תקופה קצרה יחסית, כגון חודשים ספורים לאחר רכישתו או לאחר סיום בנייתו.

י) יעוד כספי התמורה- מכירת הנכס לשם מימון רכישת מגרש למטרת עסק.

יא) תדירות העסקאות- החלפת דירות מגורים בתדירות גבוהה ללא סיבה מיוחדת.

יב) הצהרות ורישומי הנישום- בקשה להכיר בהפסדים מעסקאות מקרקעין. רישום הנכס הנמכר בספרים כמלאי עסקי.

השפעת המבחנים על ההכרעה- המבחנים אינם קונקלוסיביים. קשה מאוד לתת משקל מדוד לכל אחד מהמבחנים. מבחן אחד אינו מכריע אלא יש לראות את התמונה בשלמותה (ע"א אלמור).

מיסוי חכירה והשכרה

השכרה וחכירה עד 25 שנה אינן  כפופות לחוק מיסוי מקרקעין, אלא הן עשויות להתחייב במס הכנסה לפי סעיפים 2(1) או 2(6) לפקודה.

חכירה עד 25 שנה שהיא הונית באופיה עשויה לשאת בחבות במס רווחי הון.

גדר הספקות באלו מקרים תהיה חכירה מעל 25 שנה חייבת מס הכנסה ופטורה ממס שבח. לגישת הרשויות כאשר דמי השכירות הינם תקופתיים ונקבעו כאחוז מהמחזור או מהרווח זה מעיד על אופי פירותי, והעסקה תהא הפטורה מכוח סעיף 50. פטור זה אינו משחרר את הצדדים מחובתם להצהיר על העסקה למס שבח, ולשלם מס מכירה ומס רכישה.

הכנסה מדמי שכירות למגורים עשויה להיות פטורה ממס לפי חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים)(הוראת שעה). הפטור מוגבל בתקרה (של כ- 7,000 ש"ח לחודש) והוא ניתן רק ליחיד שמשכיר דירה למגורי  שוכר שהוא יחיד (להבדיל מתאגיד).

הכנסה דמי מפתח חייבת במס (מופחת).

מכירת זכות דיירות מוגנת היא הונית באופיה שחייבת מס רווחי הון. המכירה פטורה ממס אם הנכס משמש למגורים ולא לשם השתכרות או רווח.

פעולה במסגרת עסק של סחר במקרקעין

אין מניעה לכך שאף קבלני בנין המנהלים עסק של סחר מקרקעין יעשו עסקאות במישור הפרטי. אולם, אם הוכח קיומו של עסק של סחר במקרקעין, על שכם הנישום רובץ הנטל להוכיח כי העסקה לא נעשתה במסגרת העסק.

עסק דורש בדרך כלל קיומה של פעילות כלכלית מאורגנת הכוללת שליטה ופיקוח כלשהם, ובקיאות בתחום העיסוק, לרבות בקיאות שילוחית קבועה וזמינה, כל אלה כפונקציה של טיב הנכס הנמכר ושל היקף העסקה. רישומו של אדם כעוסק אינו מכריע, אך יכול לשמש ראיה כנגדו שהוא אכן בעל עסק. ראה גם מס הכנסה- מיסוי קבלנים.

אבחנה בין סחר במקרקעין לאחזקת מקרקעין

החזקה ברכוש או בהשקעות כשלעצמה אינה מהווה עסק, אלא יש צורך בפעילות ממשית שוטפת או מאורגנת שמטרתה מוגדרת. לצורך קיום עסק נדרשת פעילות אקטיבית כגון פעולות פרסום, ארגון השיווק וכדומה, ולא די בפעילות פסיבית מצומצמת ובלתי מתמשכת. בעלות על נכסי מקרקעין רבים אינה מלמדת כי בעל הנכסים עוסק בסחר נכסים. רכישת שני מגרשים לצורך השקעה, ומכירת נכס שהתקבל בירושה אינה מצביעה על פעילות מסחרית. מהצד השני של המטבע ריבוי עסקאות וכן קיומו של משרד נפרד שבו מנהל הנישום את ענייני קרקעותיו עשוי להצביע על קיומו של עסק של סחר במקרקעין.

בין מכירת מלאי עסקי למכירת רכוש קבוע או פרטי

מגרשים הנרכשים בידי קבלן השולח ידו בעסקי בניה לצורך עסקו, יסווגו כמלאי עסקי כהגדרתו בסעיף 85 לפקודה, והרווח המופק ממכירת המגרשים יהיה הכנסת פירות. נכס מקרקעין בעסקו של המוכר שאינו משמש מלאי עסקי יסווג כרכוש קבוע, ומכירתו תהיה במישור ההוני ולכן תחויב במס שבח. בחברה שעיסוקה הוא השכרת נכסים, יהיו נכסיה רכוש קבוע ולא מלאי עסקי. נכס נחשב כנכס פרטי אם נרכש למטרה פרטית ויעודו לא שונה. מכירת נכס פרטי, אף אם בעליו הינו קבלן בנין, היא עסקה הונית. קבלן המחליף את דירתו הפרטית כמה פעמים, בלי כוונה לסחור בדירות, אינו מבצע עסקה מסחרית. מי שרוכש נכס למטרה פרטית כגון, השקעה או מגורים, ולאחר מכן מחליט לנצל את הנכס באופן מסחרי, הרי הנכס מפסיק להיות הוני ויעודו הופך למלאי עסקי.

מכירת מניות בחברת מקרקעין

המחוקק הכיר בסעיף 50 לחוק באפשרות שפעולה באיגוד תהיה נושא לחבות במס הכנסה, אלא שהמחוקק לא השכיל לקבוע בפקודה הוראות ספציפיות לעניין הטלת חבות מס הכנסה בגין פעולה באיגוד מקרקעין שנעשית במישור הפירותי.

כעקרון אין לזהות את העברת המניות עם העברת המגרשים, גם מהסיבה הפורמלית שלחברה יש אישיות משפטית נפרדת מבעלי מניותיה. כאשר קבלן בניין מנהל את עסקיו באמצעות חברה, המניות אינן מלאי עסקי ומכירת המניות הינה הונית. כלל זה לא יחול כאשר הקבלן נוהג לסחור במניות בחברות מקרקעין, או כאשר הקבלן מקים חברה שמשמשת אותו לעסקת בניה אחת או עסקאות בודדות, כאשר בסוף העסקה הוא נוהג לפרק את החברות או למכור הזכויות בחברות לרוכשי הדירות. במקרה כזה מזוהות המניות עם המלאי העסקי ויהיו מלאי עסקי של הקבלן.

הוצאות

סעיף 17 רישא לפקודה מתיר לנישום לנכות מהכנסותיו הוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו ולשם כך בלבד אם ניכויין לא הוגבל או נאסר על פי סעיף 31 לפקודה. הסעיף מונה רשימת הוצאות (שאינה סגורה) שמותרות בניכוי אם עמדו במבחן של הרישא, ובכללן הוצאות מימון, דמי שכירות, תיקונים, חובות רעים, פחת ועוד. סעיף 18 קובע סייגים לניכוי הוצאות.

בתקנות נקבעו הוצאות נוספות שמותרות בניכוי בתנאים מסויימים ובכללן, דמי חכירה, הוצאות להתאמת המושכר, דמי פינוי דייר מוגן ועוד.

פחת- סעיף 21 לפקודה מתיר ניכוי פחת על נכסים הוניים שבבעלות הנישום (לרבות מי שחכר מקרקעין לפחות ל- 49 שנה) והמשמשים ביצור הכנסתו. הפחת נקבע באחוזים לפי התקנות מתוך המחיר המקורי. אין פחת על מחיר הקרקע. נקבעו סייגים לניכוי פחת בגין העברת נכס שאין עמה העברת שליטה. נישום שחל עליו פרק ב' לחוק התיאומים זכאי לנכות פחת מוגדל לפי התקנות שעל פי החוק, וכן לניכוי נוסף בשל פחת.

קיזוז הפסדים

נישום שהיה לו הפסד בעסק או במשלח יד רשאי לנכותו כנגד הכנסתו מכול מקור אחר. הפסד מעסק שלא ניתן לקזז יועבר לשנים הבאות ויקוזז כנגד הכנסת הנישום מעסק או משלח יד, לרבות מרווח או משבח בעסק או במשלח יד.

הפסד מעסקה אקראית- בפסק דין גולדשטיין נפסק, בניגוד לסברתם של מלומדים רבים, כי הפסד מעסק אקראי להבדיל מעסקת אקראי נחשב כהפסד עסקי.

הפסד מהשכרת בנין ניתן לקזז כנגד הכנסתו מאותו בנין בשנים הבאות, וכנראה גם מהכנסתו מאותו מקור בשנת ההפסד.

הפסד הון והפסד כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין ניתנים לקיזוז כנגד רווח הון או שבח במשך 7 שנים. הזכות לנצל הפסדים שוטפים והוניים מהווה כר נרחב לתכנוני מס. ראה פינת העצות המעשיות.

מס רווחי הון

החיוב במס רווחי הון קם עם ביצוע "מכירה" של "נכס" כהגדרתם בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה.

"מכירה" מוגדרת באופן רחב, והיא כוללת חליפין, ויתור, הסבה, מתנה, וכל מקרה שיצא נכס מרשותו של אדם, והכל בין במישרין ובין בעקיפין.

"נכס" אף הוא זכה להגדרה נרחבת חובקת כל, הכוללת מיטלטלין, מקרקעין וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות. הגדרה זו ממעטת ארבעה סוגי נכסים: א. מיטלטלין של יחיד המוחזקים לשימוש אישי ב. מלאי עסקי כמשמעותו בסעיף 85 לפקודה ג. זכות חזקה במקרקעין המשמשים לצורכי מגורים ולא לשם השתכרות או ריווח ד. זכות במקרקעין וזכות באיגוד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין.

מכירה בעלת אופי הוני שאינה נכנסת לגדר חוק מיסוי מקרקעין חייבת מס רווחי הון. למשל מכירת מקרקעין בחו"ל, מכירת זכות של דייר מוגן יוצא שאינה למגורים, פעולה באיגוד רגיל.

הוראות נוספות- סעיף 97 לפקודה מונה רשימה של פטורים ממס רווחי הון. פרק ה' לפקודה כולל מספר הוראות המתייחסות לעסקאות הוניות מסוימות ובכללן מכירת מוניטין או זכות חזקה במקרקעין שלא שולם בעד רכישתה, ריווח הון בחבר בני אדם שהתפרק, מניות הטבה, כתבי אופציה, מכירת מניות, חילוף נכסים, העברת נכס למלאי עסקי, רישום מניות בבורסה, והקצאת מניות לעובדים. בחלק ה2 לפקודה ניתן למצוא שורה של הוראות מפורטות לעניין שינוי מבנה ומיזוג כאשר חלקן עוסקות בהענקת פטורים מתשלום מס שבח וחיוב חלקי במס רכישה.

 

המערכת אינה מייצגת גורמים רשמיים. יש להיוועץ במומחה מס לפני ביצוע פעולות משפטיות.

 כל הזכויות שמורות. אין לשכפל או להפיץ את התכנים שבאתר ללא אישור המערכת בכתב. ©